Quelle Nummer 138
Rubrik 09 : WIRTSCHAFT Unterrubrik 09.23 : BETRIEBSWIRTSCHAFT
BUCHHALTUNG
GERHARD BETZING
GINO ZAPPAS LEHRE VON BUCHHALTUNG UND BILANZ ALS
TEILDIZIPLIN DER ITALIENISCHEN ECONOMIA AZIENDALE,
INAUGURALDISSERTATION ZUR ERLANGUNG DER DOKTORWUERDE
EINER HOHEN STAATSWIRTSCHAFTLICHEN FAKULTAET DER LUD-
WIG-MAXIMILIAN-UNIVERSITAET ZU MUENCHEN VORGELEGT VON
GERHARD BETZING 1970
O.O., S.68-79
001 Die Aufgaben und der Prozeß der kontenmässigen
002 Buchhaltung. Die Aufgaben der Buchhaltung nach Zappa
003 und nach Besta. Zappa bezeichnet es als " althergebrachten und
004 verbreiteten Glauben " und als " allgemeinen Irrtum ", durch
005 die Aufschreibungen der Buchhaltung fortlaufend den gesamten
006 Ablauf der Geschäfte in den kaufmännischen Betrieben darstellen
007 oder sogar alle Maßnahmen der Geschäftsleitung ständig
008 überwachen zu können. Mit diesem Urteil will Zappa nicht nur
009 viele seiner Zeitgenossen treffen, sondern vor allem auch seine
010 Vorläufer Villa und Cerboni, durch die dieser Glaube erst
011 richtige Verbreitung gefunden habe. " Die kontenmäßige
012 Sichtbarmachung ", hält Zappa dieser Auffassung entgegen,
013 " enthüllt mit dem für sie charakteristischen Vorgehen nur einen
014 Teil der Wirtschaft der *bf 'azienda', *ef der oft wohl von
015 beachtlicher Wichtigkeit ist, aber doch immer nur ein größerer
016 oder kleinerer Teil einer weiter ausgedehnten Welt und einer
017 lebendigen Realität bleibt, die nicht nur durch die Konten,
018 sondern auch durch andere Formen der Sichtbarmachung untersucht und
019 verdeutlicht werden und die Hand in Hand mit der " ragioneria
020 " andere Disziplinen erforschen und kennen ". Unter Bezugnahme auf
021 Besta stellt Zappa sodann fest, daß auch eine Beschränkung der
022 Kompetenz der Buchhaltung auf die fortlaufende Enthüllung aller
023 Vermögensveränderungen immer noch eine wirklichkeitsfremde
024 Überbeanspruchung dieses Instruments darstellt. " Die Kenntnis
025 des Reichtums muß kontinuierlich sein ", hatte Besta geschrieben,
026 " so wie die Tätigkeit der "amministrazione" kontinuierlich
027 ist ". Als einziges Mittel, durch das die geforderte Kenntnis
028 zu erhalten war, wurde von Besta jedocch die Buchhaltung angesehen.
029 Der " Reichtum " oder das Vermögen wurden von Besta als die
030 Summe der einzelnen Vermögensgüter betrachtet, wobei er bereits
031 materielle und immatrielle Güter unterschied. Gegenstand der
032 Verbuchung war nach Besta somit jede Entstehung und jeder
033 Untergang eines Vermögensgutes in dem Zeitpunkt, in dem man
034 davon Kenntnis erhält. Ein Anlaß zur Buchung stellte somit
035 jeder innerbetriebliche Einsatz von Produktionsfaktoren in den
036 produktionsprozeß dar, ebenso jede Entstehung von Halb
037 fabrikaten und Fertigfabrikaten, der Verderb gelagerter
038 Stoffe sowie Wertminderungen und Wert steigerungen am
039 ruhenden Vermögen, die schon während der Rechnungsperiode zu
040 registrieren waren. Zappa weist darauf hin, daß die Forderung
041 nach kontinuierlicher Verfolgung der Vermögensbewegungen in ihrer
042 strengen Form unabhängig von der Methode der Registrierung ganz
043 offensichtlich unhaltbar ist, was z. B. bei den
044 Abschreibungen deutlich wird, die ja mit der ständigen Abnutzung
045 der Sachgüter im mathematischen Sinne kontinuierlich anfallen.
046 Nach den Worten Zappas kümmert sich aber zum Glück die Praxis
047 nicht darum, was sie nach dieser Lehre in die Konten der
048 Buchhaltung schreiben müßte, sondern geht entsprechend den
049 " unbeugsamen Erfordernissen " der Wirklichkeit ihre eigenen Wege.
050 Bei der Bestimmung des Kompetenzbereichs der Buchhaltung geht
051 Zappa davon aus, daß auch dann, wenn man von der strengen
052 Bedeutung des Begriffes " kontinuierlich " absieht, eine solche
053 Registrierung der Vermögensveränderungen nicht möglich ist,
054 sondern man darauf angewiesen ist, viele Veränderungen nur
055 periodisch festzustellen. Angesichts dieser Tatsache sollten nach
056 Zappa aber die nur periodischen Ermittlungen auf ein
057 zweckmäßigeres Maß ausgedehnt werden. Die verbleibenden laufend
058 durchzuführenden Ermittlungen sollten dann in der doppelten
059 Buchhaltung abgewickelt werden. In diesem Sinne hält es Zappa
060 für günstig, den Aufgabenbereich der Buchhaltung zu begrenzen
061 auf die " synthetischen Ermittlungen der Phänomene, für die der
062 monetäre Tausch Angaben für eine erste Bestimmung liefert ".
063 An anderer Stelle werden als geeignet für eine buchhalterische
064 Erfassung diejenigen Vorgänge bezeichnet, " die nicht nur einen
065 geeigneten Ausdruck in monetären Werten finden, sondern sich
066 daruber hinaus in monetären Tauschvorgängen niederschlagen ".
067 Die monetären Vorgänge sind bei Zappa jedoch nicht einfach die
068 Zahlungen, sondern Geschäftsvorfälle, die mit diesen in mehr
069 oder weniger engem Verhältnis stehen. Diese werden von Zappa
070 auch als " numerische " Vorgänge bezeichnet. Deren Abgrenzung
071 und ihre besonderen Eigenschaften, die sie für die laufende
072 Verbuchung als geeignet erscheinen lassen, sollen jetzt noch näher
073 untersucht werden. Die Eigenschaften der " numerischen "
074 Vorgänge und deren Eignung für die laufende Verbuchung. Die
075 " numerischen " Vorgänge und deren Ergebnis, die " numerischen
076 Werte " zeichnen sich durch die mit ihrer Beobachtung bzw.
077 Ermittlung verbundene Informationssicherheit aus, wobei die
078 numerischen Informationen zudem noch relativ einfach zu erhalten
079 sind. " Ie typische buchhalterische Sichtbarmachung (...) ist
080 diejenige, die sich auf der Basis von sicheren und annähernd
081 sicheren numerischen Aufschreibungen bewegt ", führt Zappa aus.
082 Es sind dies alle Buchungen von Zahlungsvorgängen und deren
083 Gegenbuchungen (" sichere " Werte) sowie von Forderungen und
084 deren Gegenbuchungen (" annähernd sichere " Werte). Die
085 Belastbarkeit der Buchhaltung orientiert sich damit nach Zappa
086 zunächst an dem Arbeitsaufwand, mit dem die buchhalterischen
087 Daten zu erhalten sind im Verhältnis zu der Klarheit und
088 Eindeutigkeit der betreffenden Daten. In dieselbe Richtung zielt
089 auch die weitere Aussage Zappas, daß diejenigen Werte, die
090 durch " Schätzungen " gewonnen werden müssen, dem
091 Kompetenzbereich der Buchhaltung entgehen. Soweit die zu
092 schätzenden Werte " numerischer " Natur sind, d. h.
093 Zahlungsvorgänge zum Gegenstand haben, die nur noch nicht mit
094 hinreichender Sicherheit bekannt sind, werden sie nach Zappa
095 zweckmäßigerweise nur am Jahresende ermittelt und mit den
096 Abschlußbuchungen in die Buchhaltung eingeführt. Zur Gruppe
097 dieser Werte, für die Zappa auch die Bezeichnung " vermutete
098 numerische Werte " einführt, gehören insbesondere die noch
099 schwebenden Geschäfte, die erwarteten Inanspruchnahmen aus
100 bereits abgewickelten Geschäften oder schwebenden
101 Gerichtsverfahren, die Wertberichtigungen wegen vermuteter
102 Uneinbringlichkeit von Forderungen, die erwarteten Zahlungen in
103 noch ungewisser Höhe, die auf zurückliegende Vorgänge
104 zurückzuführen sind, wie z B. den Erhalt einer Erstattung
105 durch die Versicherung für einen bereits eingetretenen
106 Schadensfall. Eine Reihe weiterer Ermittlungen müssen nach
107 Zappa zwar schon während der Rechnungsperiode laufend
108 durchgeführt werden, aber nicht im Rahmen der Buchhaltung, da
109 sie nicht mit Zahlungsvorgängen in enger Verbindung stehen und
110 daher nur durch " Schätzungen " oder Nebenrechnungen zu erhalten
111 sind. Es handelt sich hier also nicht um " numerische " Werte.
112 Dies betrifft insbesondere die gesamte Kostenrechnung, die
113 innerbetriebliche Leistungsverrechnung, die Kostenkontrolle, die
114 kurzfristige Erfolgsrechnung, die Liquiditätskontrolle und
115 überhaupt alle Ermittlungen, die für die laufenden betrieblichen
116 Entscheidungen von Bedeutung sind. Für die Abgrenzung des
117 Kompetenzbereichs der Buchhaltung sind jedoch die Daten, die man
118 im allgemeinen der innerbetrieblichen Statistik und der Statistik
119 des Marktes zuzurechnen pflegt, nicht mehr von Bedeutung, sondern
120 nur die zuvor genannten Ermittlungsbereiche, bei denen noch ein
121 indirekter Zusammenhang mit den Zahlungsvorgängen besteht. Hier
122 gibt Zappa aber keine starren Abgrenzungsregeln. Die
123 Zuständigkeit der Buchhaltung soll sich im jeweiligen Fall nach
124 der Enge des Zusammenhangs mit einem Zahlungsvorgang richten. So
125 hält es Zappa in bestimmten Fällen der innerbetrieblichen
126 Leistungsverrechnung durchaus für sinnvoll, die Buchhaltung zu
127 beansprucken. Dies soll vornehmlich dann geschehen, wenn eine
128 Bewegung in den " internen Kassen " stattfindet oder wenn
129 zwischen räumlich getrennten Unternehmungsteilen oder verschiedenen
130 Konzernmitgliedern eine Verrechnung erfolgt. Keine Verbuchung
131 während der Rechnungsperiode wird dagegen beim Verderb gelagerter
132 Stoffe empfohlen. Zu einem einfacheren und besseren Verständnis
133 der von Zappa vorgenommenen Abgrenzung des Kompetenzbereichs der
134 Buchhaltung kommt man indes, wenn man das Anliegen des " Reddito "
135 in den Mittelpunkt der Betrachtung stellt, das die
136 Gewinnermittlung am Jahresende ist. Die von Zappa vorgenommene
137 Abgrenzung ergibt sich dann, wenn man zunächst alle zur
138 Ermittlung des Jahresgewinns nicht benötigten Informationen der
139 Buchhaltung entzieht, wie z. B. die Informationen zur
140 Kostenrechnung, laufenden Erfolgsrechnung und die
141 Liquiditätskontrolle und aus den Konten weiterhin alle
142 Informationen wegläßt, die nur einmalig im Zeitpunkt der
143 Gewinnermittlung benötigt werden, wie z. B. Abschreibungen,
144 schwebende Geschäfte und rückstellungspflichtige Beträge.
145 Der Gesichtspunkt, daß der Aufgabenbereich der kontenmäßigen
146 Buchhaltung die Ermittlung des Jahresgewinns darstellt, geht aus
147 Titel und Anlage des " Reddito " sowie aus verschiedensten
148 Ausführungen in diesem Werk deutlich hervor. Zusätzlich spielt
149 jedoch für Zappa der Aspekt eine Rolle, daß mit der Bestimmung
150 des Jahresgewinns auch ein Einblick in seine Entstehung
151 gewährleistet werden muß. Aus diesem Grunde scheidet für ihn
152 eine komparativ-statische Gewinnermittlung ausschließlich durch
153 Inventur am Jahresanfang und Jahresende aus. Die laufende
154 Aufschreibung der mit den Zahlungsvorgängen verbundenen
155 Geschäftsvorfälle ist für Zappa das gegebene Mittel, um die
156 " Dynamik " der Gewinnentstehung wiederzuspiegeln, ohne deren
157 Kenntnis eine richtige Bewertung und eine Beurteilung des
158 Betriebsgeschehens an Hand des Gewinnbetrags nicht möglich sei.
159 Bei dieser Überlegung wird jedoch nur die Frage beantwortet, ob
160 die laufende Niederlegung bestimmter Geschäftsvorfälle überhaupt
161 erforderlich ist, nicht dagegen die Frage, ob die interessierenden
162 Vorgänge in der Buchhaltung festgehalten werden müssen. Die
163 Diskussion um den Kompetenzbereich der Buchhaltung nur unter
164 innerbetrieblichen Gesichtspunkten, wie sie bisher von Zappa
165 geführt wurde, hätte in der Tat hier wohl kaum eine Klärung
166 bringen können, weil aus dieser Sicht die Existenzberechtigung
167 einer Buchhaltung in Kontoform für die größeren
168 Produktionsbetriebe ernstlich in Zweifel gezogen werden kann. Der
169 entscheidende Gesichtspunkt für die Bestimmung des
170 Aufgabenbereichs der Buchhaltung, der aus dem Wesen dieses
171 Instruments abgeleitet werden kann, scheint uns hingegen von Zappa
172 überhaupt nicht in Spiel gebracht worden zu sein, nämlich daß
173 die systematische Buchhaltung wegen ihrer relativen Klarheit und
174 Übersichtlichkeit gegenüber anderen weniger formalen
175 Aufschreibungen das geeignete Mittel darstellt, um
176 Außenstehenden, die darauf einen gesetzlichen Anspruch oder ein
177 Recht aus Verträgen, Statuten oder anderen Gründen haben, ein
178 Mindestmaß an Einsicht in die betrieblichen Vorgänge zu
179 verschaffen. Der italienische *bf Codice civile *ef schreibt in
180 ähnlicher Weise wie 38 ff. HGB das Führen von
181 Handelsbüchern und die Aufstellung einer Bilanz vor. Diese
182 Vorschriften bezwecken neben dem Zwang des Kaufmanns zur
183 Selbstinformation, sowohl berechtigten privaten Personen als auch
184 gegebenenfalls den Gerichten und den Steuerbehörden eine
185 Möglichkeit zur Nachprüfung der betrieblichen Vorgänge zu geben.
186 Hierbei ist auch die Bindung des Kaufmanns an die Grundsätze
187 ordnungsgemäßer Buchführung von Bedeutung, ohne die das
188 Einsichtsrecht Außenstehender viel an Bedeutung verlieren würde.
189 Von besonderem Interesse ist für die meisten Berechtigten die
190 Höhe des Gewinns. Dessen Nachprüfung stellt daher einen der
191 vordringlichsten Gesichtspunkte bei der Herausbildung von
192 Grundsätzen über den Umfang der buchhalterischen Aufschreibungen
193 dar. Somit werden die Mindestanforderungen an den Inhalt der
194 Buchhaltung unter rechtlichen Gesichtspunkten ähnlich bestimmt wie
195 der Inhalt dieses Instruments bei Zappa überhaupt, der diesem
196 ohne letztliche Begründung die Gewinnermittlung als Aufgabe
197 zuordnet. Ein Unternehmen, das sich der kontenmäßigen
198 Buchhaltung nur in dem geforderten Mindestmaß bedient, kommt
199 daher automatisch zu einer ähnlichen Ausdehnung dieses Instruments
200 wie Zappa, der ausschließlich mit innerbetrieblichen arbeits
201 technischen und informationstechnischen Gesichtspunkten
202 argumentiert, was aber nicht ganz überzeugen kann. Wie später
203 noch näher auszuführen sein wird, ist für Zappa bei der
204 Abfassung seiner Buchhaltungslehre und Bilanzlehre die
205 Beobachtung der Praxis von großer Bedeutung, was an sich einen
206 positiven Faktor darstellt. Zappas Vertrauen in isoliert am
207 akademischen Tisch erarbeitete Verbuchungsempfehlungen war durch
208 die weitgehende Abweichung der Raxis von der Lehre Bestas sehr
209 gemindert. Es kann dahingestellt bleiben, ob Zappa bei seiner
210 vordringlichen Absicht, die Verbuchung der Praxis zu beschreiben,
211 deren Motivationen voll erkannte. Die völlige Übergehung der
212 rechtlichen Gesichtspunkte muß jedoch als Mangel seiner
213 Darstellung empfunden werden, die zugleich in ihrer
214 verallgemeinerten Form wiederum eine Empfehlung an die Praxis
215 darstellt.Die Interpretation des Verbuchungsvorgangs nach
216 Zappas " sistema del reddito. In den italienischen
217 " Istituti Tecnici " und den ersten Semestern der Universität
218 spielt die Erlernung und Gegenüberstellung der Verbuchung nach
219 dem *bf " sistema del reddito " und dem " sistema patrimoniale ",
220 das auf Besta zurückgeht, eine bedeutende Rolle. Es handelt
221 sich jedoch hier nicht, wie es zuerst den Anschein haben kann, um
222 wesentlich verschiedene einzelne Buchungsvorgänge, soweit
223 überhaupt eine Buchung stattfindet. Zunächst erfolgt bei
224 Anwendung des " sistema del reddito " in vielen Fällen keine
225 Buchung, in denen nach dem " sistema patrimoniale " eine Buchung
226 durchgeführt wird. Dies erklärt sich einfach aus der
227 dargestellten Begrenzung des Kompetenzbereiches der Buchhaltung
228 bei Zappa. Die betreffenden Vorgänge werden nach dieser
229 Konzeption stattdessen " statistisch ", also auf irgendeine
230 außerkontenmäßige Weise erfaßt. Die übrigen
231 Verschiedenheiten beider Systeme stellen fast durchweg
232 interpretatorische Unterschiede der gleichen Buchungsvorgänge, d.h.
233 der gleichen Bewegung von Konten dar, die aber
234 verschieden klassifiziert sein können. Die Interpretation der
235 Vorgänge der Buchhaltung steht mit der von Zappa vorgenommenen
236 Begrenzung ihrer Aufgaben insofern im Zusammenhang, als auch hier
237 die Gewinnermittlung in den Mittelpunkt des Interesses gerückt
238 wird. Es kann jedoch micht mit ausreichender Sicherheit geklärt
239 werden, ob die von Zappa in der Praxis beobachtete Begrenzung der
240 Buchhaltung auf die Gewinnermittlung oder seine später zu
241 besprechende an die volkswirtschaftliche Betrachtungsweise
242 angelehnte Sicht der Beziehungen von Gewinn und Vermögen den
243 tieferen Grund für die von der Gewinnermittlung ausgehende
244 Interpretation der Verbuchungsvorgänge darstellen. Nach der im
245 allgemeinen verwendeten Terminologie stellt das " sistema del
246 reddito " die Gesamtheit der Konten in ihrer spezifischen
247 Klassifikation nach der Konzeption Zappas dar. Die Verbuchung
248 selbst und ihre Interpretation werden als " Anwendung der
249 doppelten Buchhaltung auf das " sistema del reddito " "
250 bezeichnet. Entsprechendes gilt für das " sistema patrimoniale ".
251 Die begriffliche Gegenüberstellung eines " sistema del reddito "
252 und eines " sistema patrimoniale " entstand erst nach Zappa aus
253 dem Bedürfnis, die beiden Verbuchungssysteme begrifflich
254 prägnant zu unterscheiden. Nach Zappas eigener Terminologie
255 stellt dagegen jedes Verbuchungssystem ein " sistema del reddito "
256 dar, da dessen Hauptzweck immer nur die Bestimmung des " reddito "
257 sein könne. Ein anderes Verbuchungssystem als sein eigenes
258 könne daher nur eine andere Möglichkeit sein, mit der man glaube,
259 das " sistema del reddito " besser abwickeln zu können.
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